第一节　会计科目

在前面的章节中，我们阐述了会计的基本概念和会计核算基础理论，其中涉及了会计核算方法。会计核算方法包括设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核会计凭证、设置与登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表。从本节开始将陆续介绍会计的具体核算方法。

一、会计科目的设置原则和意义

（一）会计科目的概念

会计要素是对会计对象的基本分类，而这六项会计要素仍显得过于粗略，难以满足各有关方面对会计信息的需要。例如，所有者需要了解利润构成及其分配情况、了解负债及其构成情况；债权人需要了解流动比率、速动比率等有关指标，以评判其债权的安全情况；税务机关要了解企业交纳税金的详细情况，等等。为此还必须对会计要素作进一步分类，这种对会计要素的具体内容进行分类核算的项目，称为会计科目。每一会计科目对应着特定经济内容，如用“库存现金”科目对企业库存现金进行核算，而用“银行存款”科目对企业存放在银行的款项进行核算。

（二）设置会计科目的原则

会计科目作为反映会计要素的构成及其变化情况，为投资者、债权人、企业经营管理者等提供会计信息的重要手段，在其设置过程中应努力做到科学、合理、适用，遵循下列原则：

1. 合法性原则

为了保证会计信息的可比性，所设置的会计科目应当符合国家统一的会计制度的规定。

2. 相关性原则

会计科目的设置，应为提供有关各方所需要的会计信息服务，满足对外报告与对内管理的要求。在设置会计科目的内容和详尽程度时，要考虑信息使用者的需要。企业会计信息的使用者可以分为外部和内部两大类，不同的信息使用者对企业提供的会计信息要求有所不同。因此，在设置会计科目时，要兼顾对外报告和企业内部经营管理的需要，并根据需要提供数据的详细程度，分别设置总分类科目和明细分类科目。例如，不同企业的经营内容、收入类别、存货种类、固定资产的构成等各不相同，但外部信息使用者更为关注总括的可以在不同企业间比较的信息，企业按照有关规定设置的一级会计科目，基本上是考虑到了外部使用者的需要，而管理者需要的明细信息则可以通过设置明细科目来反映。

3. 实用性原则

企业的组织形式、所处行业、经营内容及业务种类等不同，在会计科目的设置上亦应有所区别。在合法性的基础上，应根据企业自身特点，设置符合企业需要的会计科目。

会计科目作为对会计对象的具体内容进行分类的项目标志，要能全面、系统的反映会计要素的特点，只有在对会计要素的内容进行具体分类的的基础上，才能分门别类地反映和监督各项经济业务，使所设置的会计科目能覆盖企业所有的要素，不会有任何遗漏。例如工业企业是制造产品的行业，根据其业务特点，工业企业的会计科目首先应反映产品的生产过程，在此前提下，再根据企业生产的特点及规模大小决定各个会计科目的具体设置；商业企业是组织商品流通的行业，从商业企业活动的特点看，它是以商品购销作为主营业务，其会计科目应该主要反映商品的购销过程。所以在成本核算方面，工业企业需要设置“生产成本”和“制造费用”等会计科目，而商业企业不进行产品生产，一般不需要设置“生产成本”科目，但需要设置反映商品采购、商品销售以及在购、销、存等环节发生的各项费用的会计科目。

4. 完整性和互斥性相结合的原则

会计科目的数量要能满足全面反映各项经济业务的需要，形成一个完整的体系。同时，每个会计科目都是单独地反映特定的某一方面的经济内容，并有其核算和监督特定经济内容的方法和要求。会计科目之间在内容上是排斥的，互不相容。会计科目的名称要清晰明确，通俗易懂。例如“库存现金”和“银行存款”科目、“原材料”和“库存商品”科目、“制造费用”和“管理费用”科目等都有其特殊的性质，不能混同，避免错误地反映资金运动情况。因此，对会计科目反映的经济内容要有明确的界定，要满足互斥性的要求。

5. 统一性和灵活性相结合的原则

由于企业生产经营的特点所决定，企业的经济业务千差万别，为了分别核算会计要素的增减情况，在设置会计科目时，需要将统一性和灵活性相结合。因此，在设置总分类核算科目时，要按照企业会计制度对一些主要会计科目的设置及其核算内容所做的统一规定，尽量符合中华人民共和国会计法企业会计准则以及企业会计制度的规定，以保证会计核算指标在一个部门，乃至全国范围内综合汇总，充分利用；在设置明细分类核算时，允许企业在保证提供统一核算指标的前提下，根据企业自身生产经营特点，适当地增加、减少和合并某些科目。反映企业经营特点的明细科目可由企业自行设置。会计科目的编号应留有空间，以备增加新的科目。

6. 相对的稳定性的原则

为了便于在一定范围内汇总核算指标和在不同时期对会计核算指标进行比较分析，会计科目的设置应该保持相对的稳定性，不能经常变动，使会计科目核算指标具有可比性。

（三）设置会计科目的意义

会计科目的设置包括规定会计科目的数量、名称、核算内容和层次关系等，是进行各项会计记录和提供各项会计信息的基础，设置系统、科学的会计科目，其意义主要表现在以下几个方面。

1. 会计科目的设置为核算经济业务和提供财务信息创造了条件

会计对象虽然可概括为六大会计要素，但每一要素反映的内容过于宽泛。为了满足信息使用者的需要，还须对会计要素进行进一步的分类，以反映有关各要素具体内容的经济信息。如企业的资产有很多类别，它们在外观上、功能上和对企业盈利的贡献等方面都有所不同，应该有所区分。我国将资产进一步分为流动资产、长期股权债权投资、固定资产、无形资产和其他资产。这一分类依然较为笼统，如流动资产又包含库存现金、银行存款、应收账款、库存商品等许多具体的类别。按照会计要素的具体内容设置会计科目，能够既全面又细致地反映一个会计主体（企业等）发生的各项经济业务及其财务影响。会计科目是编制记账凭证、复式记账的基础，为编制会计报表提供了方便。以会计科目为依据设置账户及报表项目，能够提供使用者需要的分类的和系统的财务信息，为全面、细致、分类和系统地核算经济业务和提供财务信息创造了条件。

2. 会计科目是组织会计核算工作，统一会计核算方法的依据

会计信息的可比性，是对会计信息的质量要求之一。而会计科目的统一和规范，有利于增强会计信息的可比性，为会计核算工作提供了指南，为各企业提供口径一致、相互可比的财务信息创造了条件。

3. 会计科目是加强经济管理的重要手段

每一会计科目都有其特定的核算内容和范围，不能反映超过其核算范围的经济内容，因而它是检查和监督各类经济业务是否合乎法规、是否合理及会计处理是否正确的重要依据。无论是会计部门的内部稽核，还是企业外部有关部门的检查、审计，都要以会计科目的核算内容和范围为依据来进行。通过会计科目的设置，有助于成本核算，使各种成本计算成为可能；而通过账面记录与实际结存的核对，又为财产清查、保证账实相符提供了必备的条件。

二、会计科目的分类

（一）会计科目的分类

为了正确使用会计科目，应对会计科目进行分类。

1. 按反映的经济内容分类

会计科目按反映的经济内容不同可分为：资产类、负债类、所有者权益类、共同类、成本类和损益类科目。这种分类便于明确应当设置哪些会计科目来核算和监督经济活动，也便于取得编制会计报表所需的综合会计核算资料，此分类亦称为按会计报表要素分类。

2. 按反映经济业务的详细程度分类

会计科目按其反映经济业务的详细程度即统驭关系可分为总分类科目和明细分类科目，也称为会计科目的级次。

总分类科目是对经济业务进行总括分类、提供总括信息的科目，如“应收账款”“应付账款”“原材料”等，又称为总账科目或一级科目。一级科目原则上由财政部统一制定。为了提供更加详细的指标，可在一级科目下设置若干个明细分类科目。

明细分类科目是对总分类科目进一步分类的科目，提供更详细更具体会计信息的科目，又称为明细科目或细目。明细科目的设置除会计制度明文规定外，可根据经济管理的实际需要，由各单位自行决定。在实务中除极少数一级科目（如“应收票据”“应付票据”等科目）不需设置明细科目外，大多都要设置明细科目。如“应收账款”科目按债务人名称或姓名设置明细科目，反映应收账款的具体对象；“应付账款”科目按债权人名称或姓名设置明细科目，反映应付账款的具体对象；“原材料”科目按原料及材料的类别、品种和规格等设置明细科目，反映各种原材料的具体构成内容。如果某一级科目所统驭的明细科目较多，可将相同性质的明细分类科目进行归类，增设二级科目，三级科目等。例如在“原材料”一级科目下面，可按材料类别设置“原料及主要材料”“辅助材料”“燃料”等二级科目。这种分类是为了满足不同信息使用者对会计信息的不同需求。

下面以“原材料”和“固定资产”为例，举例说明会计科目按反映经济业务的详细程度分类，如表3-1、3-2所示。

3. 按与资产负债表的关系分类

会计科目按其与资产负债表的关系可分为表内科目和表外科目。表内科目又称为“基本科目”，是指包括在资产负债表内有关项目中的会计科目；表外科目又称为“备查科目”，是指不包括在资产负债表内有关项目中，而用补充资料或用表外项目方式反映的会计科目。常用的表外科目有租入固定资产、代管商品、受托代销商品等。

4. 按反映资金运动的情况分类

会计科目按反映资金运动的情况可分为静态类科目和动态类科目。静态类科目包括资产类、负债类、所有者权益类科目，动态类科目包括收入类、费用类、利润类科目。

（二）会计科目表

具体会计科目的设置一般是从会计要素出发，将会计科目分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类六大类。参照我国《企业会计准则——应用指南》，企业的部分会计科目如表3-3所示。

三、会计科目的编号

会计科目的编号，是用数字表示会计科目所属的类别及其在该类别中的位置。会计科目编号，是一个良好的会计科目编号系统，必须要有一定的章法和合乎逻辑；编号的每一“数码”，能够准确显示会计科目的内容、性质与意义，以及便于记忆与运用的要求。

（一）会计科目编号的意义

1. 简化手续、提高效率的保证

长期会计实践表明；会计要素与科目除要有适切需要，层次分明的良好分类，性质明确，名实相符的科目命名，及有系统的排列外，还要将会计科目予以科学化的编号；这也是使账户系统井然，便于记忆与使用，简化账务处理手续，提高工作效率的保证。西方会计界对企业会计制度，一向有统一会计科目名称、统一科目编号的理论与主张。

2. 财务资讯及会计电脑化的先决条件

现代会计实践证明，在使用机器记账，特别是迈向企业管理整体电脑化的时代，会计科目的编号，不但可使账户作有系统的排列，同时也是实现财务资讯及会计电脑化的先决条件；用科目编号代替入账的科目名称，即所谓“会计码分录法”，便可收电子计算机在会计程序运作上的快速功效；在手写作业会计上，使用会计科目编号，同样也可获得许多便利。

3. 可用会计科目编号代替文字

注：20世纪50年代，新中国在编制记账凭证时，曾实行“以科目编号代替科目名称”的做法，省时省事，节省篇幅，在凭证填制和账簿记录上都很方便。

4. 便于记忆与使用

会计科目编号使账户系统井然，可由账号排列的次序，一看而知其所用科目属于何类、何项，使账户的内容、性质明确，容易查找，无须多加解释与说明，便于记忆与使用。

5. 对外保密

由于采用会计科目编号，可使会计科目与会计账户的内容，除会计人员及有关主管人员之外的人员，除非查阅会计科目表，否则无法了解其含义，从而可收到“对外保密”之效。

（二）会计科目编号的原则

关于会计科目的编号，在西方会计学理论与实务中，主要有三种方法：即数字编号法，文字编号法及数字、文字混合编号法。编号的方式，也因方法的不同而有多种，如数字编号法又可分为、顺序编号法、分段编号法、十进位符号法及定位编号法四种不同的方式。

会计科目编号，虽有多种不同的方法与方式，但其基本要求与原则，必须是：

1. 便于记忆与运用：科目的编号要依一定的规律，分别先后顺序，力求系统清晰，使人一望而知其代表的会计科目的性质与意义，以便分录、过账、汇总，防止、减少错误的发生。

2. 科目编号力求固定统一：同一行业，同一会计科目，应统一编号，不得任意变更，以免发生混乱，便于同行业企业，或企业前后期会计资讯的比较。更有主张在一国范围内，对每一会计科目，编一固定账号，永恒不变者。

3. 编号位数要适切须要，每个“点位”应使其具有意义，以做成逻辑的编号：即要考虑到大类、项目、科目分类层次分明的需要，以便明确显示其在各科目间的地位，属于何类、何项及其与子目或细目的关系；但位数不宜太多，如果冗长烦琐，将会失去使用编号的意义，尤其在财务资讯及会计电脑化实务中，更需顾及机器操作上的便利，和减少编号的点位数，而带来的好处。

4. 要有相当弹性：应考虑到企业将来业务发展的需要，预留一部分编号，以便容纳以后可能要重加细分的项目，和新增的会计科目编号使用。

（三）一个良好会计科目编号系统的要求

总结西方会计科目编号的理论与实务，一个良好的会计科目编号系统，必须要有一定的章法和合乎逻辑；编号的每一“数码”，须使其具有意义，以显示类、项、科、子目的区别，及各科目彼此间的关节联系；以达到类、项、科、子目分类层次分明，系统清晰，准确显示会计科目的内容、性质与意义，以及便于记忆与运用的要求。

（四）会计科目编号的具体方法

如上所述，会计科目编号的理论方法不一，但限于篇幅，不能对各种方法详加论述。兹以被广为采用的数字编号法的“四位数字定位编号法”为例，说明其具体的编号方法如下：

现行企业会计科目表中共分六类：资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类和损益类。每一类均以不同首位数字（分别是1、2、3、4、5、6）加以识别。每一类别中的一级会计科目的编号采用4位制，其中性质相同的科目，前两位号码相同；二级科目采用6位制，其中性质相同的科目，前4位数字相同；三级科目采用8位制。科目编号留有空间，以备增添新的科目编号。

我国最新颁布的企业会计制度指出：会计科目和主要账务处理依据《企业会计准则》中确认和计量的规定制定。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况，自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。对于明细科目，企业可以比照本附录中的规定自行设置。会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可以结合实际情况自行确定会计科目编号。

四、会计科目的运用

【例3-1】　投资者投入银行存款100 000元。

这项经济业务的发生涉及银行存款和所有者权益的增加。因此，应设置“银行存款”和“实收资本”两个会计科目。

【例3-2】　用银行存款300 000元归还短期借款。

这项经济业务的发生涉及银行存款和短期存款的减少。因此，应设置“短期借款”和“银行存款”两个会计科目。

【例3-3】　用银行存款10 000元购买机器设备。

这项经济业务的发生涉及机器设备的增加和银行存款的减少。因此，应设置“固定资产”和“银行存款”两个会计科目。

【例3-4】　从银行借入短期借款10 000元直接偿还应付账款。

这项经济业务的发生涉及短期借款和应付账款的增加。因此，应设置“应付账款”和“短期借款”两个会计科目。

【例3-5】　购买原材料60 000元，用银行存款支付40 000元，其余货款暂欠。

这笔经济业务的发生涉及原材料的增加、银行存款的减少和企业负债的增加。因此，应设置“原材料”“银行存款”和“应付账款”三个会计科目。