第四节 税法在澳门法中的地位

税法是调整国家与纳税人之间权利义务关系的法律。所谓税法的地位，是指税法在整个法律体系中处于何种地位，税法是否为一种独立的不依附于其他法律而存在的法的部门。

一 澳门税法的效力来源

在讨论税法之地位时，必须特别注意的是税法的效力来源问题。事实上，只有在确定了税法效力之来源后，才有可能清晰而准确地了解税法在整个澳门法律体系中的地位，以及税法与其他法律之间的互动关系。

澳门不是一个国家，因此，并不拥有自己专门的宪法。此外，澳门虽然只是中华人民共和国的一个特别行政区，但基于“一国两制”之根本国策，中国内地的宪法却并不直接适用于本地区。在澳门适用的，是根据《中华人民共和国宪法》第31条之规定，由中华人民共和国全国人民代表大会所制定之《基本法》，并依照该《基本法》，以确定在澳门实行之制度。《基本法》作为本地区具有最高法律效力之法律文件，决定了所有本地区之其他法律文件均必须遵守其所确立之基本原则与制度，任何与《基本法》之规定相冲突或抵触之本地法律，均应视为无效而不能在法律上存在。事实上，回归之后，澳门政府在税制上的几次重大的改革，均可以从《基本法》中找到法律依据。

其中一个例子是，自澳门确立了职业税制度以来，该税种即存在着一个明显的弊端——纳税主体因其从事的行业的性质不同而不能被公平地对待。依照1978年颁布生效之《职业税章程》第9条第1款之规定，所有的本地区之公共行政及其任何同等类型之机关、组织及机构以及市政区的工作人员，行政公益法人的服务人员等，均豁免缴纳职业税。然而，资料显示，恰恰正是上述这些被豁免缴纳职业税之群体，其平均之薪酬水平远远高于本地不享有职业税豁免之其他群体（即受雇于私人企业之职员）之薪酬水平。换言之，澳门受薪群体之税务分配可以被定义为这样一种模式：有较强之承担税负经济能力的人无须纳税，需要纳税的反而是承担税负之经济能力较弱的那部分群体。虽然上述税务规定在立法上已表现出明显的对私营企业雇员极之不公平，而且在20世纪90年代初期，一些有识之士包括从葡萄牙来澳之有识之士已开始呼吁，需要改变这种对私营企业雇员歧视性的立法；然而，直到澳门回归前之最后一刻，澳葡政府也未通过立法对此严重之立法上的税务弊端作出变革。

上述歧视性的税务安排明显地与澳门《基本法》第25条之规定有抵触。依照该条之规定：“澳门居民在法律面前一律平等，不因国籍、血统、种族、性别、语言、宗教、政治或思想信仰、文化程度、经济状况或社会条件而受到歧视。”将行政机关公职人员之税务负担与私人机构雇员的税务负担区别开来，并使前者得以逃避职业税税网的约束，这种做法不仅表明私人机构雇员在税务制度上遭受了不寻常的歧视待遇，而且反映出澳门受薪群体在立法之环节与层面即已不具有平等的地位。

回归之后，特区政府迅速对上述税务安排进行了全面而妥善的检讨。在2003年，澳门政府重新颁布了新的《职业税规章》，取消了全体公职人员在职业税方面所享有的优惠，从而使得该税种之全体纳税主体回归到平等、不被歧视之合理状态，并使得职业税之纳税主体的数量较以往有了大幅度的增加。与此同时，为减轻本地区纳税人之实际负担，保证本地区内部消费水平不至于严重失衡，特区政府又通过提高职业税之免税额与降低税率的方法，使纳税人之整体的生活质量并未因为税网之扩宽而不合理地恶化。

依照《基本法》之规定，修改澳门税制的另一个例证是对所得补充税的修改。

《基本法》第106条规定：“澳门特别行政区实行独立的税收制度。自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。专营税制由法律另作规定。”上述规定不仅奠定了澳门税法基本的法律地位，而且也在法律上确立了澳门税法之基本的立法原则与法律特征。澳门回归数年后获得澳门立法会通过之对所得补充税章程之修改，是另一个典型地体现了《基本法》上述基本原则之例证。

于2005年7月颁布之第4/2005号法律，废止9月9日第21/78/M号法律通过之《所得补充税规章》的第7条第2款所列的、极其烦琐且税率偏高之附表，并以新的、规定简单且税率降低了很多之附表代替了原来的附表。旧表（表1-6）与新表（表1-7）之内容如下。

从表1-6（即旧表）可以明显看出，原来之税法所规定之所得补充税的起征点为澳门币20000元，纳税人根据其收益之大小而分为16个不同的级别，税率则为2%～15%，共分为16个不同的级别。此外，依照旧税制之规定，上述16个不同级别的税率又被细划为两部分而需要分别适用不同的税率。其中，整数部分按照b项税率计算，而小数部分则按照a项税率计算。对于年收益超过30万元之纳税人，则适用统一之15% 的税率。

从表1-7（即新表）可以明显看出，2005年实施之所得补充税的起征点为澳门币32000元，纳税人根据其收益之大小而分为6个不同的级别，税率则为3%～12%，共分为5个不同的级别。此外，依照新税制之规定，上述5个不同级别的税率不再被细分。现行的所得补充税的起征点为澳门币300000元。

从新、旧税制之比较可以清晰地看到，二者在下列几方面不仅发生了量的变化，而且发生了质的变化。

首先，新税制在形式上明显简单与清晰，因此在实际操作时，肯定比旧税制容易，从而可以为征税机关节省较多的人力与资源，并因此满足了设计税制时所追求的一项基本原则，即“纳税人缴纳之税款的总额与政府库房实际收取之税款之间之差额应该达至最小化”。

其次，从内容看，新税制在很大程度上减轻了纳税人的税务负担与经营成本。数据显示，新的征税方式将令政府收入减少，如2005财政年度采用新税制，30000多名纳税人之中，约有10000人免税，2700多人减税30%～50%, 17000多人减税超过50%，所得补充税总收入减少约澳门币1.28亿元。不过，正如时任澳门行政会议发言人唐志坚所指出的，由于2004年经济好转，相信政府在这方面的收入不会大幅减少。

最后，新税制所适用的税率使其与另一类所得税（职业税）之税率（7%～12%）大体上保持了一致。换言之，所得补充税率调整之后，因从事职业获取之收益需要缴纳的税款与运用资本获取收益需要缴纳的税款会大致相同——如果两者的收益差不多的话。这种税制的设置，可以在客观上起到鼓励人们创业之目的。事实上，澳门政府统计暨普查局最新的统计数据显示，在新税法公布的当年（2005年）第二季度新组成公司共838家，资本额合计为澳门币2.27亿元，与上一年（2004年）同期比较，新组成公司的数目及资本额分别增加48.6% 及125.5%。新组成公司经营的行业主要集中在批发及零售业，共有224家，其次是建筑业（185家）、不动产业（156家）及工商辅助服务业（132家）。另外，解散公司共有55家，涉及资本额为澳门币0.637亿元。解散的公司数目以经营批发及零售业最多，合计17家，其次是经营工商辅助服务业，共有12家。

二 税法在澳门法中的地位及与其他法律部门的关系

（一）税法在澳门法中的地位

讨论澳门税法的地位，除了需要了解税法之效力来源之外，还必须明确另外两个问题。

首先，税法是一个不应该由其他法律部门替代，亦不需要依附于其他法律部门，而可以独立存在的法律部门。税法的这种独立的地位来自于其存在的价值，即税法有自己独特的调整对象——征税纳税关系。

其次，讨论澳门税法的地位无非是要确定澳门税法与其他法的部门的关系，包括它与基本法、刑法、行政法、行政程序法、行政诉讼法、民商法以及国际法之关系。

概括而言，税法与其他部门法有着既相互联系又彼此区别之关系。从法律规范之金字塔形的结构来看，在本地法律这个金字塔模型上，澳门《基本法》占据了塔顶位置并因而具有了最高之法律效力；其他法律包括澳门税法均只能处于《基本法》之下，并因而必须受制于《基本法》内容的规定。

澳门税法在形式上是以一般法律的立法形式而非以行政法立法之形式来制定的。因此，虽然传统的法律理论一直将税法视为行政法之一部分，但鉴于澳门税法的立法形式，笔者以为，应该视税法的法律地位与法律效力与澳门之其他一般法律如民法、刑法的地位与效力相当。换言之，根据法律优越原则，任何其他的行政法规均不得凌驾于税法之上。一切行政行为，包括行政立法、行政命令、行政管理、行政处分、行政处罚或行政强制，如果与税法之规定相冲突或有抵触的，均必须予以修正或废止。

（二）澳门税法与其他法律部门的关系

所谓法律的部门，是指依照法律规范自身的不同性质、调整社会关系的不同领域和不同方法等标准所划分的不同法律规范的总和。税法以征纳税关系为其基本的，也是核心的调整对象，这一特征也使得税法与其他法律部门区分开来。一方面，从基本面看，税法具备了“公法”所有的全部特质，因而被归于公法的范畴；另一方面，也必须注意，税法在调整手段与调整方法上又吸收了不少私法的原理与方法，从而使其表现出“课税依据私法化、税收法律关系私法化与税法概念范畴私法化”等特征。

1．澳门税法与宪法及基本法的关系

宪法（constitutional law）（在某些特定的情况下也包括宪法性法律），是由立法机关依照一定的立法程序制定和颁布的，具有最高法律地位和法律效力的法律文件，是普通法律的立法基础，因此又被称为国家的“根本大法”或“母法”，如《中华人民共和国宪法》。而与宪法之母法地位相对的，便是常被称为“子法”的普通法律。

宪法在制定过程中，其制定主体、制定与修改程序均远较普通法律严格与复杂。宪法的内容主要是规定国家的政治和经济制度包括国体与政体、国家机关的架构和根本的职责与权限、公民（或居民）的基本权利与义务。宪法的地位决定了任何其他法律均不得与其相抵触，否则，这些法律必须被废止或进行修订。由于《中华人民共和国宪法》的规定并不直接适用于澳门，本地宪政性的法律文件即《澳门特别行政区基本法》是根据《中华人民共和国宪法》第31条之规定而制定的。根据该条规定：“国家在必要时得设立特别行政区。在特别行政区内实行的制度按照具体情况由全国人民代表大会以法律规定。”因此，在澳门特别行政区税法与宪法的关系实际上表现为澳门《基本法》与税法的关系。

从法理上看，澳门《基本法》与税法的关系，也即宪政性的法律文件与一般法律（common law）的关系。所谓一般法律，是指有立法权的机关根据其自身权限，依照立法程序制定和颁布的、宪法以外的规范性法律文件。一般法律的制定程序没有宪法那么严格与复杂，内容则通常规定社会关系中某一方面的基本原则和基本制度，在法律效力上则次于宪法或宪法性法律。正因为如此，一般法律才又被称为“子法”。普通法律的内容不得与宪法或宪法性法律相抵触，否则该法律将被修改或废止。正如民法、刑法、商法、行政法和民事诉讼法等彼此独立的普通法律，与宪法的关系即“子法”与“母法”的关系一样；作为另一独立法的部门的税法，它与宪法同样是“子法”与“母法”的关系，即全部税法的规定与原则均不可与宪法相抵触。至于两者的具体联系，尤其是澳门税法如何在自身的规定中体现出宪法的核心原则与基本精神，我们则留待稍后的章节予以进一步的讨论。

最后，从内容上看，无论是宪法还是具有宪政性文件性质的《基本法》，从其本质而言，法律规定多属于授权性规范。而税法作为一般法，其法律规定则多属于义务性规范，即明确规定纳税人之缴纳货币收益的义务。现代民主体制下的宪法通常仅对民众提供基本权利之保障，对公权力施加尊重权利之义务，且一般不会对公民施加法律义务，更不会对民众违反法律义务的行为规定具体的制裁方法。宪法与一般法的一个根本区别正在于，前者是一部保障权利的“法”。相对而言，一般法在对权利予以保护的同时，也会对公民的义务予以规定。与此同时，一般法还会对民众违反法律义务的行为确定具体的制裁方法与措施。一般法规定义务的目的在于：防止私人行为对社会正常秩序的破坏。因为对于宪法而言，其根本的目的则在于约束公权力，防止国家与国家的法律对公民自由与权利的过分限制。

2．税法与民法的关系

从法理的角度来看，税法与民法之间的差异是不言而喻的。前者为公法，体现的是一种高权关系；而后者为私法，体现的是一种平权关系。

然而从另一个角度来看，税法所针对的对象主要是以平权关系为基础的民事法律关系，包括民事财产关系尤其是物权关系，以及因为从事民事或者商事活动而形成的法律关系，如买卖关系、租赁关系、借贷关系与雇佣关系等其他各种赢利之民事或者商事活动。由于税法的规定往往是以私人性的交易法为前提，且也以此类交易之存在为基础，因此，一些税收的运作规范便必然会借鉴民法或商法的相关规定或调整方法。如澳门房屋税的征收是对出租房屋与非出租房屋做出区分并相应地适用不同的税率。适用于出租房屋的税率较高（10%），而适用于非出租房屋的税率则相对较低（6%）。例如，有物主将其房屋出租，则该房屋所有者自然应该依税法规定以较高之税率即10% 的税率缴纳房屋税。然而，如果在此期间当事人之间签订的租赁合同依本地民法典之规定被视为无效合同，则房屋的租赁关系在法律上视为不存在。此时的房屋在税法中便只能依非出租房屋而适用6% 税率。

此外，一些税收之具体的操作规则甚至直接引入并援用私法之规定，如税法赋予征税机关的撤销权、代位权，或将纳税企业及其负责人视为连带责任人等制度，均与私法之相关规定极其相似。因此，透彻地理解私法之基本原则与具体的规定，对认识税法之基本原则不仅大有裨益，而且也是准确地理解税法之一些具体的内容与操作程序之前提条件。

3．税法与刑法的关系

如同我们在之前的章节讨论的那样，税法与刑法之间存在着颇大的差异。简单地说，税法为纳税人创设了纳税的义务，并以政府与私人之间的征纳税关系为调整对象。所谓刑法，也即犯罪法，它是关于犯罪、刑事责任和刑罚的法律规范的总和。刑法以惩罚犯罪为目的，因此，对当事人适用刑法的前提条件是其行为已违反了法律的规定。

在我们讨论税法与刑法之间差异的同时，也必须看到，二者之间并非完全平行的关系，而是在某些条件下有碰撞与交叉。虽然澳门的税法规则中并未就有关违反税法之犯罪作具体的规定，然而，每个具体的税法章程一般均会明确指出，对税务章程“的违例，其判决及罚款的缴交，并不妨碍倘有的刑事追究”。相应地，澳门《刑法典》也就相关问题作出了规定，如该法典第244条第1款规定：“意图造成他人或本地区有所损失，又或意图为自己或他人获得不正当利益，而作出下列行为者，处最高三年徒刑或科罚金：a）制造虚假文件，伪造或更改文件，又或滥用他人之签名以制作虚假文件；b）使法律上之重要事实，不实登载于文件上；c）使用由他人制造、伪造或更改之以上两项所指之文件。”而《刑法典》第247条、第248条以及第344条第1款也有类似的规定。

上述规定表明，税法与刑法之间存在着深层次的、内在的、必然的联系。虽然绝大多数的征税关系，并不涉及税务犯罪的问题，对违反税法行为的处罚方法也主要是行政的处罚如加征利息、罚款、没收或者禁止营业等措施。然而，要确保征税活动与纳税活动可以顺利地进行，却必须有作为国家强制力之最根本体现之刑法规定作后盾与保证。刑法可以看成是税法关系在现实生活中实现之最终极的、也是最有效的强制工具与强制手段。

4．税法与行政法的关系

传统的法律理论一般都将税法视为行政法之一个部门法。虽然，新的税法理论主张税法为一个独立之法律部门，并特别强调税法与行政法之间的差异。其包括：行政法是宪法的具体化，是动态的宪法。行政法存在的根本作用不是要保护权力，而是要控制权力。也正因为如此，行政法并不会要求私人在未违反法律义务的前提下，向国家无偿地转让财产利益。相反，税法恰恰是规定民众必须遵守纳税义务的法律。因为依照税法所具有之经济分配的性质，民众有无偿向国家单方面转让财产收益之义务。

另外，任何人都不能否认，税法与行政法的关系远较税法与其他法律部门之关系密切。事实上，税法的许多部分主要调整的，就是税务行政部门与私人纳税人之间的行政税务法律关系。与此同时，税法也在实体法与程序法的规范中对税务行政部门内部的运作作出了规定。事实上，税法与行政法的联系更多的时候表现在程序法的规定之中。

税法与行政法的这种紧密关系，是由税法本身的性质决定的——税法的结构不仅包括了税实体法，也包括了税程序法，甚至还包括了税诉讼法与税处罚法的内容。换言之，税法不仅与实体行政法之关系密切，也与行政程序法以及行政诉讼法之关系密切。在某些情况下，一些税务章程甚至专门规定，对于一些征税程序与税务诉讼方面的规定，应该参照相关的行政程序法或行政诉讼法之有关规定。依照相关的法律规定，一旦纳税人与税务行政部门（在本地即为澳门财政局）就征纳税问题产生分歧与争议时，首先依循之解决争议的途径便是行政程序。而如果行政程序仍无法终止纠纷时，则应当依照行政诉讼程序对争端作最终的裁决。根据本地《司法组织纲要法》第30条之规定，正是行政法院有管辖权解决行政、税务及海关方面的法律关系所产生的争议。

5．税法与国际法的关系

国际法是法学的一个重要部门。狭义的国际法也指国际公法，而广义的国际法则包括了国际公法和国际私法两方面的内容。国际公法旧时又称为万国公法，从字面上看，即调整国与国之间关系的法律。最早的国际法起源于古罗马，其雏形即古罗马的万民法，它是市民法（即民法）的对应物。概括而言，国际法是指国际交往过程中有约束力的原则、习惯和协议的总称。自从有了国家，就有了调整国际关系的准则。不过，国际法作为一种完整、独立的法律体系却是在近代的欧洲出现的。

国际上，随着商业交往愈来愈频繁，一国的征税行为本身便一定会越来越广泛且频繁地与其他国家发生联系。为此，一些与国内税法或区内税法相对应且具有国际法或准国际法概念的字眼也就会愈来愈频繁地出现在我们的生活中，包括涉外税法、国际税法与外国税法等。由于各国在政治、经济与社会生态环境上有很大的差异，而这些差异必然反映在各自的税收法律之中，从而使得不同国家或地区的税法规定有着极大的差异与不同。而这些税法规定的差异与不同又必然会被一些有心人利用，将其作为避税甚至偷漏税的理由与借口。

为稳定政府的税收收益，减少乃至杜绝私人避税甚至偷漏税的渠道与机会，许多国家会通过订立双边的条约或多边的公约以解决避税甚至偷漏税的问题。与此同时，也可以通过相同的途径减少和避免出现双重课税的问题，以保护纳税人的正当权益。

虽然澳门不是一个国家，从严格意义上说，澳门并不应被视为国际法之主体，因而也不具有参与国际法律关系之资格，但是，鉴于《基本法》授权澳门可以“中国澳门”的名义，在经济、贸易、金融、航运、通信、旅游、文化、科技、体育等适当领域单独地同世界各国、各地区及有关国际组织保持和发展关系，签订和履行有关协议，因此，澳门实际上又取得了通过与其他国家与地区签订协议之权力，以便在防止偷漏税之余，亦排除在国际的双重课税。

目前，澳门签订的这类协议有：澳门特别行政区和内地签订之《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》之协议、澳门特别行政区和葡萄牙签订之《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》之协议、由第50/2011号行政长官公告公布之《澳门特别行政区政府与佛得角共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协议》，以及由第51/2011号行政长官公告公布之《中华人民共和国澳门特别行政区与比利时王国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。此外，前澳葡政府总督还以第24/GM/99号批示之形式，批准了《确认澳门地区与台湾之间存有税务互惠待遇》之法律的存在。

除了上述这些有关防止偷漏税和双重征税之协议外，澳门特区政府近年来还与一系列国家签订了关于税收信息交换的协议。这些协议包括：由第22/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与澳大利亚政府关于税收信息交换的协议》、由第23/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与丹麦王国政府关于税收信息交换的协议》、由第24/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与法罗群岛政府关于税收信息交换的协议》、由第25/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与芬兰共和国政府关于税收信息交换的协议》、由第26/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与格陵兰政府关于税收信息交换的协议》、由第27/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与冰岛政府关于税收信息交换的协议》、由第28/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与挪威王国政府关于税收信息交换的协议》，以及由第29/2011号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与瑞典王国政府关于税收信息交换的协议》。